李正庆等：欠税滞纳金之争可以休矣

2015年9月D建材有限公司（以下简称“D公司”）因严重亏损，无法清偿到期债务，债权人向L市人民法院申请破产。2018年2月经法院裁定进行重整，管理人拟定了D公司重组计划（草案）。同年5月，法院民事裁定批准该重整计划[2]，并终止了重整程序。按照重整计划，重整方Y公司提供4000万偿付资金，其中税务债权296311元全部得到清偿，破产前产生的税款滞纳金938元按照按普通债权5%比例进行清偿，对此税企双方均无异议。重整程序终结后，主管税务机关发现自法院受理破产之日起至2018年5月30日止（即税款清偿之日）计算的滞纳金137,803元应该予以清偿。至此，税企双方就欠税滞纳金引发纳税争议。

税务机关观点：本案税款本金为296311元，其所产生的滞纳金若按照期间划分，应以破产案件受理日为分割点，分为前后两段，前段是破产案件受理日前因欠缴税款产生的滞纳金；后段是破产受理日起至2018年5月30日止[3]所产生的滞纳金。对于前段滞纳金依法属于普通债权已按5%比例清偿。对于后段滞纳金，税务机关认为在D公司破产重整成功且主体延续的情况下，依据《税收征收管理法》（以下简称“征管法”）第三十二条及《税收征收管理法实施细则》（以下简称“实施细则”）第七十五条之规定，Y公司作为承继者应该缴纳该笔滞纳金。

Y公司观点：破产案件受理后，欠缴税款在破产期间所产生的滞纳金不属于破产债权[4]，另外，依据《企业破产法》（以下简称“破产法”）[5]相关规定，企业破产重整计划已执行完毕，对于减免的债务不再承担清偿责任，认为税务机关无权要求公司缴清滞纳金。

欠税滞纳金之争，多源于税收法规政策与破产法律及相关司法解释之间的衔接不足导致的，目前实务界观点不一，做法不同，困扰不少。化解争议还是要理清和解答以下几个问题：1. 《破产法》对欠税滞纳金如何清偿有无明确规定；2. 欠税滞纳金不属于破产债权是否意味着无需清缴入库；3. 破产重整与破产清算对欠税滞纳金清缴会产生什么影响；4. 本案的欠税滞纳金应如何处理。

目前，业内对欠税滞纳金的看法，多集中在《征管法》和《破产法》的优先适用问题上，即谁是一般法亦或是特别法争论不休。以笔者愚见，对法律优先适用的争论其实是走了一条岔路，持续争论下去毫无意义。因为当我们遍览《破产法》时，会发现其不仅对欠税滞纳金如何处置没有明文规定，甚至全文都找不到“滞纳金”字样。唯一比较贴近的条款是第四十六条[6]“破产受理时，未到期债权视为到期债权，所附利息停止计算”。欠税本为到期债权，不存在到不到期的问题，而滞纳金具有明显的惩罚意味，与利息的概念不同，不能混为一谈。很明显，就《破产法》本身而言，对于欠税滞纳金的规定尚属空白，那么适用《征管法》相关规定理所应当。

所谓破产债权是指破产受理时对债务人享有的债权[7]。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（以下简称“《若干规定》【法释〔2002〕23号】”）已明确滞纳金不列入破产债权范围，从司法解释角度看滞纳金确实被排除在司法保护之外。但是不是意味着税务机关对欠税滞纳金没有继续清缴的权力呢？对于这个问题要分阶段看，若破产案件发生在2020年3月之前即国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》[8]（以下简称“48号公告”）实施之前，税务机关对欠税滞纳金有权征缴。原因在于《破产法》对滞纳金如何处置没有规定，而《若干规定》第六十一条第二款虽然认定欠税滞纳金不属于破产债权，但也允许当事人申报登记。司法的逻辑是，对于一个资不抵债的破产企业来说，以破产财产清偿破产债权后，不会存在剩余财产可供清偿的可能性，即便申报登记也不会产生纠纷，故没有规定的必要。而从税收征管角度看，《征管法》及其《实施细则》[9]对滞纳金征管态度十分明朗，只要纳税人未缴清税款，滞纳金必须连续计算至其缴清税款之日止。同时从《欠缴税金核算管理暂行办法》和《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》国税发【2004】66号[10]文件规定的精神来看也强化了追缴责任。税收征管的逻辑是，追缴税款包括滞纳金是税务机关法定职责，通过破产程序追缴只是追缴税款的途径之一，司法不把欠税滞纳金纳入破产债权，但并未否定债权的存在，更没有剥夺税务机关依法追缴的权利，税务机关反而可以利用自身本有的征管体系继续追缴。除非破产企业主体灭失导致追缴不能，税务机关当然有权继续征缴该滞纳金。笔者倾向于税务机关的观点。2020年3月48号公告实施之后，因明确规定税款滞纳金的计算截止日为法院裁定破产受理日，关于欠税滞纳金的争议才暂告一段落，然新的问题也随之而来。

上文提到48号公告对税款滞纳金的截止日计算态度已经明确，但仔细查阅公告内容发现，公告关于破产税款滞纳金截止日的规定仅限于破产清算程序。我们都知道，破产清算程序是《企业破产法》第十章单独规定的内容，企业破产清算的归宿必然是主体注销[11]。此时，税务机关才可以按照程序核销欠税滞纳金[12]。若企业因破产重整起死回生且企业主体依然延续，则税务机关仍然保留对欠税滞纳金追征的权利。对此，有人提出质疑，并以《企业破产法》[13]第九十四条之规定予以反驳，认为破产重整计划已减免的债务，重整企业不再承担清偿责任，那么税务机关再追缴欠税滞纳金与法相悖。质疑者似乎忽视了欠税滞纳金不属于破产债权这一关键事实，因债权、债务是一一对应的，欠税滞纳金既然不属于破产债权，当然也不属于减免的债务，企业对非减免债务的清偿责任仍然没有消失。所以，税务机关追缴欠税滞纳金并无法律障碍。

通过破产案件事实和法律政策梳理分析后，笔者以为，税务机关能够追征欠税滞纳金，需要同时满足3个条件：一是破产企业经过重整或债务和解程序；二是企业未被宣告破产且没有走破产清算程序；三是破产企业主体没有注销。

回看本文所举案例，D公司破产重整发生在2018年5月之前，法院裁定批准的重整计划在执行过程中并没有把欠税滞纳金列入减免的债务，重整成功后，D公司主体并未注销，只是公司名称变更为Y公司。案件事实已经满足上述3个条件，所以主管税务机关有权对Y公司追缴欠税滞纳金。