李正庆：网络直播带货：洞穿涉税迷局，点亮合规之灯

一、网络主播收入方式

网络主播一般是通过“面对面”直播售卖商品或提供服务，按照成交额取得一定的收入。其收入的表现形式多种多样，主要有坑位费、打赏收入、佣金分成、广告收入分成、会员增值服务收入分成等。不论主播收入形式以何种方式呈现，以税收的视角，无非可概括为三类：工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得。做这样的界定，对网络主播而言，所承担的税负是不同的，工资薪金和劳务报酬最高按照45%的个人所得税税率计缴税款；而经营所得则适用最高35%的税率且某种情形下可按照核定征收的办法缴税。在个人所得税框架内，通常情况下，三者税负由重到轻依次为：工资薪金>劳务报酬>经营所得。

二、工资薪金所得如何确认

网络主播以个人名义与直播平台签订劳动合同，规定双方的权利和义务，由平台支付其工资薪金，并支配其劳动力，形成了法律上的劳动关系，则其从平台取得的任何形式的收入一般会被归类为工资薪金所得，签约平台则需按照《个人所得税法》第九条[1]规定履行代扣代缴个人所得税的义务。实践中，容易忽略的税务风险是，若平台不履行扣缴义务，网络主播作为纳税义务人是不是无需自行申报纳税呢？2019年以前确实没有明文规定，但新修订《个人所得税法》（2018年修正）第十条规定[2]自2019年1月1日起，扣缴义务人未代扣代缴个税，纳税义务人即主播负有自行申报纳税的义务。这也就意味着，即便平台未履行扣缴义务，主播漏交个税的风险依然无法免除，税务机关有可能依据《征收管理法》第三十二条之规定[3]责令纳税人补缴税款并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。因此，无论是平台还是主播，都需要严格遵守相关税收法律法规，以避免不必要的税务风险和法律责任。

三、劳务报酬所得如何确认

《个人所得税法》第六条[4]对劳务报酬的定义是指个人从事劳务取得的所得。《征收个人所得税若干问题的规定》第十九条规定[5]对工资薪金所得的定义为非独立个人劳务活动，即任职、受雇而得到的报酬。但在网络直播带货行业，界定劳务报酬所得与工资薪金所得争议较多，多数网络主播虽然与某个网络直播平台签约，并由平台支付一定薪酬，但税务机关大多会认为平台并未支配主播的劳动力，签订协议、支付底薪的主要目的是为了约束主播，限制其进入其他竞争平台直播，平台并没有真正支配主播的劳动力，主播具有独立性，平台与主播之间仍然是合作关系。故在实践中，税务机关一般会按照实质课税的原则将大多数主播收入确认为劳务报酬所得征缴个人所得税。当然，笔者在实务中还遇到过特殊的事例，打赏是否应确认劳务报酬的问题。所谓打赏收入指用户从平台或平台的代理商处购买的，在观看直播时赠送给主播，后续可以兑换成人民币的一种网络货币，主播能够有条件的将虚拟货币兑换成现金，并按照约定的比例在直播平台和主播间进行分成。[6]通常情况下打赏收入会被认为劳务报酬或工资薪金。但也有特例，比如有个女主播因为直播带货收获了大量的粉丝，其中有个男粉丝对其倾慕有加，每到节日都会通过微信和邮寄的方式私下送其大量的现金和礼品，几年下来累积20余万元，这笔收入是否属于劳务报酬or工资薪金并缴纳个税？笔者以为粉丝的行为从法律层面看属于赠予行为，主播个人因该行为而取得收入既不属于工资薪金也不属于劳动报酬，也不在《个人所得税法》规定的九个税目当中，故其没有纳税义务。

另，劳务报酬所得与工资薪金所得均属于综合所得，代扣代缴及自行申报义务一致，不做赘述。

四、经营所得如何确认

为准确把握直播行业经营所得确认原则，笔者依据《个人所得税法实施条例》第六条（五）项之规定[7]，结合网络直播行业特点着重讨论劳务报酬和经营所得是如何划分的。

1. 个人以工作室名义签约平台取得的收入。主要指带货主播先登记个体工商户或成立个独、合伙企业，并以该类经营主体名义（实务中多以工作室名义）与平台签约，并实际发生相关业务所取得的收入。正因为经营所得依法可以从收入中扣除成本费用甚至可以利用某些税收洼地的核定征收政策避税节税，许多国内主播趋之若鹜，致网络直播行业税收领域乱象丛生。比如薇某、雪某、邓某等头部主播都曾假借设立多个独、合伙企业与平台签约，将其个人从事直播带货取得的收入（劳务报酬）变相转换为经营所得，造成国家税款大量流失。直到2022年税务机关对直播行业部分网红主播开出巨额罚单后，这一势头才得到遏制。但因矫枉过正，大家对经营所得又似乎陷入了“谈虎色变”的另一个怪圈。

笔者以为，站在呵护网络直播带货全行业的角度出发，对于网络主播是否可按照经营所得纳税，不可一概否认。直播带货看似简单，但其背后需要市场调研、产品筛选、设备调试、内容策划、美妆设计、网络维护、数据分析等多专业工作协作，势必要投入大量人力、物力和财力，从而形成经营成本和费用。所以，对那些与网络平台签约的个独及合伙企业专司网路直播带货业务的，应准许其按照经营所得申报纳税。这一点正好和税总所得发〔2022〕25号[8]文件精神相吻合。其实，在如何划分劳务报酬和经营所得的问题上，税务机关看重的是业务的真实性，注重从实质上而不是形式上进行判定。

2. 个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的收入。《个人所得税法实施条例》第六条把办学、医疗和咨询等有偿服务收入归类为经营所得应纳税项目，但同时上述项目又恰恰与同条例规定的劳务报酬相关应纳税项目高度重合。个人在网络平台上提供办学、医疗及咨询类服务收入属于劳务报酬还是经营所得，条例语焉不详，没有明确区分，给提供相关网络直播服务从业者带来了不少困惑。好在国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复[9]认为灵活用工人员在平台上从事各类有偿服务所取得的收入属于劳务报酬。如注册个体户或者从事生产经营活动性质的收入属于经营所得。其背后的逻辑是，对于是否是劳务报酬还是经营所得，税务机关可根据个人在网络平台上提供服务的经济实质进行判定。