李正庆：税款滞纳金超限争议的法理辨思与规则重构——基于行政强制介入时点的分段适用观点

Z集团子公司2015-2022年欠缴企业所得税3500万元，期间税务机关仅采取电话催告、税务事项通知等柔性征管措施，未启动查封、扣押等行政强制程序。破产管理人以《行政强制法》第45条为由，主张4000万元滞纳金超本金部分无效。本案核心争议：未进入行政强制程序的日常征管阶段，滞纳金是否受本金上限约束？

2014年税务稽查局对D公司作出300万元契税处理决定，并同步启动账户冻结、资金扣划等强制措施。至2024年税款缴清时，滞纳金累积600万元。纳税人援引“苏州税务滞纳金第一案”（2023）苏01民终6513号判决，主张强制期间滞纳金不得超本金。本案关键分歧：行政强制程序启动后产生的滞纳金，是否适用《行政强制法》上限规则？

1. 法律适用的冲突困境

主超派援引《立法法》第103条[1]“特别法优先”原则，强调《税收征管法》[2]第32条作为特别规范，未设定滞纳金上限。笔者在代理本文第一起案件时，曾代表税务机关与破产管理人阐明这一法律原则，管理人作为反超派当仁不让且观点犀利，其并不否认特别法优于一般法的原则，但认为《征管法》对滞纳金没有规定上限，而作为一般法的《强制法》明确规定了滞纳金不能超过本金的上限，为此应适用《强制法》相关条款。而笔者的反驳理由似乎有点牵强，回怼道《征管法》不是没有规定上限，而是规定了无上限，双方沟通未果，不欢而散。

反超派认为《行政强制法》第45条作为新法（2012年），依据《立法法》第103条“新法优先”原则应优先适用。同时强调《行政强制法》具有普遍适用性。在税收征管过程中，加收滞纳金属于行政强制执行措施的一种，应当适用《强制法》的相关规定。

主超派认为，万分之五的日加收率（年化18.25%）接近民间借贷司法保护利率上限（LPR的4倍），具有资金占用补偿属性。反超派则以《税收征管法》第40条为依据，认为滞纳金随强制执行程序启动转化为执行罚。而主超派则以2021年《行政处罚法》修订将“滞纳金”移出处罚种类，显示立法层面对滞纳金非惩罚性的趋向性认知，税款滞纳金不应被视为行政强制执行措施。反超派反驳，滞纳金是手段，其目的是督促纳税人尽快履行纳税义务，若允许其超过税款本金，手段超过了目的，显然违背了立法本意。

3. 利益平衡的实践悖论

主超派警示：设定上限可能诱发“欠税有利”逆向激励，据统计2019-2022年欠税超5年企业中，83%存在主观拖延情形。反超派则回击不设上限，极有可能引发税务机关怠于税款催缴的反噬现象，不利于国家税款及时入库。主超派强调税款滞纳金是对纳税人占用国家税款期间的一种资金占用成本的补偿。反超派担忧，超限滞纳金对于因客观原因长期欠税的纳税人蒙受不合理的经济损失。

上述三个维度的严重分歧，致司法实践中对于滞纳金能否超过本金出现同案不同判的情形，从已公开的判例显示，以河南省安阳市中级人民法院（2018）豫05行终222号判决、广西壮族自治区南宁市（地区）中级人民法院（2015）南市行一终字第109号判决等为代表的判决支持滞纳金超过税款本金。而以（2019）鲁01民终4926号、（2020）辽10行终64号、（2023）苏01民终字6513号等为代表的判决不支持滞纳金超过税款本金，且该判决被编入国家案例库，实属标志性司法事件，因为依据《人民法院案例库建设运行工作规程》[3]之规定，各级人民法院要参考入库类似案例作出裁判。司法机关似乎更倾向于滞纳金不应超过税款本金的观点。在反超派欣慰之余，笔者却陷入沉思。因为在现有法律框架下，若各级裁判机构对类似的案件均支持反超派观点，是否能说服主超派，弥合分歧？

笔者以为，考虑到税务征管工作的特殊性及具体的法律条款，当前以行政强制程序启动为分界点，若将滞纳金划分为“征管滞纳金”“强制滞纳金”是个比较现实的选择。征管阶段（强制前）：适用《税收征管法》第32条，无本金上限。依据在于该阶段滞纳金本质是税收利息，属于税款孳息范畴；强制阶段：适用《行政强制法》第45条，不得超本金。此时滞纳金转化为执行罚，目的在于督促履行，受比例原则约束。

实践中，对于纳税人欠缴税款的行为，主管税务机关通常会首先采取口头催缴、下达税务事项通知书、责令限期改正等方式，督促纳税人主动履行纳税义务或纠正违法行为，上述征管行为具有提示督促的作用，尚未达到强制相对人履行义务的程度，这一阶段，不宜适用《行政强制法》。因为《行政强制法》第二条“本法所称行政强制，包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为”之规定，只有行政机关采取行政强制措施和行政强制执行时才属于《强制法》适用范围。所以，在这一阶段应该适用《征管法》，滞纳金不设上限。正如第一个案例：Z集团子公司截止2022年欠税3500万6年之久，产生滞纳金4000余万元，期间税务机关考虑企业经营困难，只是采取柔性执法方式督促缴纳，并未对其采取强制措施。依据《税收征管法》第三十二条之规定应该从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，滞纳金超过本金符合法律规定。

若纳税人因欠税，税务机关依据《征管法》[4]第四十条规定以启动行政强制措施和强制执行程序强制程序、或以税务机关对违法行为做出税务处理决定书、行政处罚决定书为时点，适用《强制法》第四十五条有关滞纳金不能超过税款本金的规定。如第二个案例，2014年稽查局对D公司稽查后，下达了税务处理决定书，做出D公司应补缴300万税款的决定并启动强制执行程序，后于2024年向D公司发出税务事项通知书要求其缴纳滞纳金，对于稽查局已做出税务处理决定并进入强制执行程序期间所产生的滞纳金，应该依据《强制法》第四十五条之规定，滞纳金不应超过税款本金。