刘君：小议税款追征期限

近来，有关补税的新闻日渐增多，补税的主体不乏国有企业、上市公司等规范性较高的企业，如上市公司BG股份于2024年10月26日发布公告，其控股子公司补缴2018年12月到2024年6月的房产税及滞纳金合计约1.11亿元；CF集成于2024年11月2日发布公告，因公司2019年不符合西部大开发税收优惠条件，补缴税款及滞纳金1156万元。早前，更有WW股份发布公告，税务机关拟对其原控股公司追征1994年1月1日到2009年10月31日的税款共计8500万元。

上市公司的相关公告发布后，通常都会在一定期限内引发对于税款追征期限问题的讨论。

就税款追征期限，相关法律法规似已有明确规定，当属争议较小的税收问题，但由于税收法律更新较为滞后、堵塞税收漏洞与有利纳税人原则冲突，以及保障国家税收利益实现等原因，有关税款追征期限的一些问题在实务中尚未形成广泛且较为统一的共识。

《中华人民共和国税收征收管理法》（2015修正）（下称“征管法”）五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2016修订）（下称“征管法实施细则”）对征管法五十二条的规定进行了细化，征管法实施细则八十条规定：税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。第八十一条规定：税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。第八十二条规定：税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。

偷税的定义见于征管法六十三条，其中第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

抗税则是征管法六十七条的规定，即“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税”。

骗税一般指征管法六十六条“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”的行为。

需要注意的是，征管法五十二条所规定的税款追征，仅针对通过偷税或其他方式未能申报的税款，而非已申报在税务征管系统中显示为欠税的税款。对于欠税税款，征管法并无追征期限的规定，仅在六十五条规定了妨碍追缴欠税的法律后果，并对应刑法第二百零三条的逃避追缴欠税罪。

《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）（下称“813号文”）中明确：按照征管法和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。

征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。

征管法立法后很长一段时间，在税收管理领域，存在各种形式的审批、核准、备案等事项，其中审批、核准均要求税务机关对相关事项作出明确结论。该类事项中，除纳税人故意提供虚假资料等情况外，税务机关审批或核准通过后，发现审批核准有误需补缴税款时，将未缴少缴税款认定为税务机关责任，适用征管法五十二条第一款规定的三年追征期且不加收滞纳金当无异议。

在未有上位法依据的行政许可被大量清理后，税务机关审批核准事项已减少许多。同时，国家税务总局近年来出于优化营商环境、提高办事效率、压缩寻租空间等考虑，对于大量的税收优惠等事项均采取了“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”或类似的做法。在此情况下，纳税人的绝大部分税务事项，税务机关并不会出具任何确定结论，甚至不会接收相关材料，税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法进而导致未缴或者少缴税款的情况已非常少见，征管法五十二条第一款的适用面已非常狭窄。

当前的税收征管主要通过计算机系统进行，电子税务局已成为当下主流的税收申报模式。无论是电子税务局亦或是税务机关的征管系统，均具备相关计算纠错功能，甚至还具备财务报表、税收申报表等数据间的勾稽校对功能，对于某些数据之间的异常，税务机关风险管理系统还会进行相应推送，要求纳税人核实。征管法实施细则所称的计算公式运用错误及笔误的情况已很难出现，征管法五十二条第二款的适用情形也非常少见。

因此，若严格按照征管法及其实施细则的规定，在当前的税收征管模式下，适用税务机关责任或纳税人原因确定追征期限的情况越来越少，少缴未缴税款的追征期限如何确定，应当主要取决于是否构成偷税、抗税、骗税。

按照征管法的定义，偷税、抗税、骗税均要求有主动的作为行为，在刑法上，偷税、抗税、骗税也都属于故意犯罪，征管法与刑法认定该违法行为的内在逻辑是一致的。但税收实务中，大量少缴未缴税款的原因，既无法归结于税务机关或纳税人的责任，亦无法简单确定纳税人是否存在故意行为，这就使得追征期限的确定存在困难。由于抗税、骗税的外在表现相对明显，故意或主动的认定较为简单，实务中的争议大都来自于是否构成偷税上，其中又以不申报导致的少缴未缴税款是否构成偷税最为典型。

征管法六十三条定义了偷税行为，又单独将“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”列入六十四条，显然是认为不进行纳税申报导致不缴少缴税款不属于偷税行为。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）（下称“326号文”）亦持该观点。

326号文认为：税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

但该逻辑将带来明显的征管漏洞，故意的不申报行为，与虚假申报行为一样，属于较为常见的逃避纳税义务的手段，若虚假申报行为属于偷税而不申报行为不属于偷税，则相当于变相鼓励采取不申报的行为偷税。另外，按照813号文之规定，主动申报欠税，税务机关可无限追征，而按照326号文，不申报，税务机关反倒无法无限期追征，这显然亦不合理。

刑法及相关司法解释早已将明知应当申报而不申报的行为与虚假申报行为并列为逃税手段之一，从侧面印证了故意不申报与虚假申报在法律评价上应当具有同等后果。

在税收征管实务中，不申报与虚假申报行为的界限并不清晰，通常而言，对于本应按月度、季度申报的税款，不申报其中的一笔或多笔业务，必然导致申报的整体数据有误，符合虚假申报的定义，适用征管法六十三条也算合理。但对于发生时按次申报税款的事项，除该事项外并无其他同类税款申报，此时不申报的行为则难以符合虚假申报的定义，按照326号文的规定难以定性为偷税。

但实务中，税务机关处理偷逃税款适用的法律依据并未严格按照不申报、虚假申报的条款进行。2024年11月15日，国家税务总局官网登载的《揭开大额“推广费”逃税背后的秘密——网络主播余洋虚假申报偷逃税无处遁形》一文中，相关事实表述为“仅就其控制的6个个体工商户开具了发票的390余万元销售收入申报纳税，而对其它大量的未开票收入约3.4亿元不申报”，但适用的法律条文为征管法六十三条；同样，在《数据碰撞找线索 抽丝剥茧现原形——破解热卖主播田小龙隐匿个人收入偷税的谜团》一文中，相关事实表述为“隐匿个人账户收取的网店销售收入，未依法申报纳税”，而适用的法律条文亦为征管法六十三条。

从立法沿革看，《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》均是在1992年9月4日由中华人民共和国第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过，补充规定对偷税的表述为“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”相应征管法的表述则为“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”可以看出，两部法律对于偷税的表述完全一致。

《中华人民共和国税收征收管理法（2001修订）》第六十三条将“经税务机关通知申报而拒不申报”纳入偷税范畴，《中华人民共和国刑法（2002修正） 》同步进行了更新。

但此后，两部法律对于偷税事项的定义并未同步更新，《中华人民共和国刑法（2009修正）》将偷税罪改为逃税罪，相应的定义改为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的行为，并延续至今。

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）将不申报的行为进一步解释为：（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。该司法解释事实上将不申报行为做了限缩解释，即构成逃税罪的不申报，仅限于明知应当申报而不申报，排除了由于政策理解有误等原因导致的不申报，这也符合逃税罪作为故意犯罪的基本要求。但同时，法释〔2024〕4号对于办理设立登记的纳税人，认为只要发生应税行为推定为明知应当申报，这事实上对纳税人提出了非常高的要求。

征管法在2013年和2015年经过了两次修订，均未对偷税的定义进行更新，导致目前刑法和征管法对于偷税（逃税）的定义有所出入。

从衔接上看，征管法第六十三条、六十五条、六十六条、六十七条均有“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的表述，其中六十三条对应刑法二百零一条的逃税罪、六十五条对应刑法二百零三条的逃避追缴欠税罪、六十六条对应刑法二百零四条的骗取出口退税罪、六十七条对应刑法二百零二条的抗税罪。征管法六十四条并无“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的表述，但刑法已将明知应当申报而不申报的行为作为犯罪认定，这使得两部法律在衔接上存在一定问题。

就行政处罚而言，征管法六十四条依旧将不申报认定为行政违法行为，并规定了相应的行政处罚，但征管法八十六条同时规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。对于超过五年的未申报行为，可能既无法认定为征管法六十三条的偷税进行追征，亦受限于征管法八十六条的限制不能进行处罚。此时，对于未申报导致的不缴少缴税款，未经行政处罚是否构成犯罪，以及税务机关没有依据追征或处罚时是否可以适用逃税罪第四款的规定不予追究刑事责任，均是在税收刑事领域应当关注的问题。

如前文所述，追征期限是一个看似规定明确清晰但具体认定可能存在较大争议的问题，在有权机关未对此作出较为全面明确的解释之前，审判机关在如何适用征管法五十二条的问题上，并无较为统一明确的观点。

部分法院超出了征管法及实施细则对税务机关或纳税人责任的认定，将未有明确规定的部分行为归结于税务机关或纳税人责任，从而适用三年或五年的追征期。

（2022）赣1023民初XXX号中，江西省南丰县人民法院认为：本案中，南丰县国税局要求确认2013年第二季度以来的城镇土地使用税及滞纳金和2014年第二季度以来的房产税及滞纳金，但未提供其尽到征收职责的证据，只在本院执行拍卖DF公司不动产期间，于2020年8月14日向本院发函主张税收优先权，可认定为因税务机关的责任致使纳税人未缴或者少缴税款的情形。即超出了征管法实施细则中所列明的“税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”等情形，以未尽到征收职责为由认定未缴或者少缴税款属于税务机关责任，进而未确认超过三年的税收债权。

而（2022）琼97行终XX号中，海南省第二中级人民法院认为：从《税收征管法》第五十二条规定和国税函［2009］326《批复》规定的追征期限可知，虽然纳税人依法应及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责，而不主动履行职责，除非纳税人存在偷税、抗税、骗税的法定情形外，对纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款情形的，对其追征税款，则受法定追征期限的限制。这是法律的规定，也是依法行政的要求。被上诉人儋州FF公司在取得13宗涉案土地后，存在未及时申报缴纳税款的情形，但上诉人没有证据认定其属于偷税、抗税、骗税的情形；根据上述规定，那税务分局追征儋州FF公司案涉税款的追征期为三年，特殊情况下追征期可以延长至五年。该案中，海南省第二中级人民法院亦超出了征管法实施细则规定的“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”情形，将无法认定为偷税、抗税、骗税的情形认定为征管法五十二条第二款所称的纳税人责任，适用三年或五年的追征期限。

上述两个案例中，人民法院均采取了有利于纳税人的解释，对未有明文规定的少缴未缴税款加以追征期限的限制。但实践中，亦有部分法院采取了相反的观点，在无法严格将少缴未缴税款行为认定为征管法五十二条三款情形之一时，采取了更有利于税务机关的解释，选择性忽略五十二条第三款的适用情形，扩大适用无限期追征。如（2023）青01行终XXX号中，青海省西宁市中级人民法院认为：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。本案中，上诉人未在规定期限缴纳税款，应补缴并按日缴纳滞纳金，此外不存在因税务机关的责任导致上诉人不缴少缴税款的情形，不受三年或五年追征期限的限制。

326号文件作为税务行政主管机关针对不申报行为的批复，在司法实践中也经常作为证据被提交，以证明不申报导致的未缴少缴税款并不属于偷税，不应当无限期追征，但司法机关对326号文件的看法并不一致。

（2018）苏0282行初XX号中，江苏省宜兴市人民法院认为：涉诉行政行为所依据的行政规范性文件《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）合法，并由此认定：按照公法中“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求，在《税收征收管理法》对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”情形的追征期没有明确规定，而在《国税总局批复》对此明确规定“追征期限一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的情形下，被告超过最长追征期追征被举报人税款于法无据，亦不应属于被告的行政自由裁量权。综上，被告决定不予追征的行政行为，程序合法，事实清楚，法律、法规、规范性文件依据充分，被诉行政行为合法。

另有司法案例则回避了326号文的相关问题，而是以未申报纳税不属于征管法所规定的三年或五年追征期情形，进而认为超过五年追征合法。

如（2018）京0115行初XXX号中，北京市大兴区人民法院认为：本案中，针对原告MZX认为其应纳税时间为2013年，直至2018年已经超过追溯期的意见，因本案并非税务机关责任，亦非因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误导致，故原告MZX的意见因没有事实和法律依据，本院不予采信。

可以看出，即使是在作为最终解决手段的诉讼中，法院对于如何适用征管法五十二条的规定尚未形成共识，而税收实务中大量的争议通常不会通过诉讼解决，且无公开渠道可查。裁判文书查询到的有关追征期限的有限案例，并不能说明审判机关的裁判倾向，也难以作为判断税务机关处理方式的依据。

在当前税收征管方式越来越先进、大数据管税越来越精准的现实状况下，税收相关法律法规并未能同步快速更新，实践中大量的税收问题，都面临与国家税收利益、行政相对人信赖利益等原则上的冲突。2024年5月国务院办公厅发布的《国务院2024年度立法工作计划》中，税收征收管理法修订草案属于预备提请全国人大常委会审议的内容，但预备提请到正式通过通常还需较长时间，相关冲突可能还会持续。笔者建议纳税人谨慎处理税务问题，有效平衡风险与成本，避免重大损失。

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